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La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras y el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, introducen distintas novedades en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas novedades pueden ser sistematizadas en tres grandes grupos, en consonancia con los principales objetivos perseguidos con la reforma:

Modificaciones de índole técnica

Modificaciones de índole técnica, bien aclarando algún aspecto de la tributación, bien suprimiendo determinados límites o requisitos, en el ámbito de discreción que la Directiva de IVA permite a los Estados miembros, como es el caso del régimen de la no sujeción al Impuesto:

a) Supuestos de no sujeción al IVA por transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.

Se incorpora en la redacción del artículo la doctrina del TJUE (“Sentencia Caprabo”) que aclara que para poder aplicar la no sujeción se debe traspasar el negocio existente incorporando la estructura organizativa, en la medida en la que se trate de una unidad económica autónoma. Adicionalmente se establece expresamente que la exigencia de que los bienes y derechos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma debe cumplirse no sólo en sede del adquirente (como hasta ahora) sino también en sede del transmitente.

b) Las operaciones realizadas por Entes Públicos.

c) Renuncia a la exención en operaciones inmobiliarias (segundas entregas de inmuebles).

Se modifica la referencia a los Entes Públicos por las Administración Públicas incorporándose expresamente la definición de que se entiende por Administración Pública a estos efectos.

La no sujeción también se aplicará a las prestaciones de servicios realizadas por una entidad integrante del Sector público (sociedades mercantiles o entidades públicas empresariales de titularidad íntegra de una Administración pública) que tengan por destinatario a  dicha Administración pública que es su socio único (los denominados servicios internos). Con ello se viene a dar rango legal a la doctrina sobre los denominados órganos técnico-jurídicos que ya venía aplicando la Administración tributaria.

Se permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas comunes a las operaciones no sujetas y no sujetas realizadas por las Administraciones públicas (entidades duales) siempre y cuando se aplique un criterio razonable de reparto.

Se modifica el régimen de deducción de los organismos públicos de radio y televisión reconociendo que se considerarán actividades comerciales (darán derecho a la plena deducción) aquellas actividades que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

Se establece la posibilidad de que los empresarios adquirentes de este tipo de inmuebles puedan renunciar a la exención aún en el caso de tener derecho a la deducción parcial del IVA soportado por la adquisición. La normativa anterior sólo permitía la renuncia a la exención en aquellos casos que el empresario adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado en el inmueble sobre el cual se haya de ejercitar la renuncia a la exención.

d) Excepción a la exención en la transmisión de suelo urbanizado o en curso de urbanización.

Se suprime la exigencia de que la transmisión sea realizada por el promotor con la finalidad de garantizar la neutralidad del impuesto en los procesos de transmisiones de terrenos, una vez que la urbanización se ha iniciado.

e) Juntas de Compensación «no fiduciarias».

Se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios, con el fin de eliminar la distorsión que causaba el distinto tratamiento a efectos del Impuesto de la actuación en los procesos de urbanización de dichas Juntas, según intervinieran en su condición o no de fiduciarias (en este último caso, la Junta no podía deducir el impuesto soportado por los servicios de urbanización).

f) Entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje.

Se elimina la referencia al 15% del coste total de la contraprestación.

g) Modificación de la base imponible.

Se incorporan medidas para flexibilizar el procedimiento de modificación de la base imponible regulado en el artículo 80 de la LIVA, en especial:

Se amplía el plazo para poder realizar la modificación en el caso de concurso a 3 meses desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso.

En el caso de créditos incobrables, a las entidades con importe neto de cifra de negocio inferior a 6 millones de euros se les permite modificar la base en el plazo especial de 6 meses (plazo general de 1 año).

Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

h) Prorrata especial.

Se disminuye el porcentaje de comparación en la deducción de las cuotas de IVA soportadas respecto de la prorrata general al 10% frente al 20% anterior; por lo tanto, se ampliará el número de supuestos en los que será de aplicación la prorrata especial frente a la general.

i) Solicitud de devolución a empresarios no establecidos ni en la Comunidad europea ni en Ceuta, Melilla o Islas Canarias.

No se exigirá la existencia de reciprocidad en la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas  en los servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados a la asistencia a ferias, congresos y exposiciones, así como la compra de moldes, plantillas y equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que vayan a ser exportados.

j) Régimen de grupo de sociedades.

Se adecua la redacción de los requisitos subjetivos para pasar a formar parte del grupo en el sentido de que exista una vinculación entre las entidades en el ámbito financiero, económico y de organización.

k) IVA a la importación.

Se establece como gran novedad la posibilidad de que determinados operadores puedan diferir el ingreso del IVA a la importación en el modelo de presentar el modelo 303, sin necesidad de ingresar el IVA en el mismo momento de la importación.

l) Exención educativa.

Con efectos 1 de enero de 2015, se extiende la aplicación de la denominada «exención educativa» a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el Impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.

Modificaciones relacionadas con la lucha contra el fraude fiscal

a) Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.

Se incorpora un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en las entregas de productos en los que se ha constatado la existencia de fraude, en particular, teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles, tabletas digitales, plata, platino y paladio.

En el caso de los productos electrónicos antes mencionados, esta nueva regla de inversión se aplicará en todo caso si el adquirente es un revendedor, mientras que si el adquirente no es un revendedor (adquisición para uso empresarial) sólo operará la inversión del sujeto pasivo cuando el importe de la operación exceda de 10.000 euros (IVA excluido).

b) Nuevos supuestos de infracciones y sanciones relativas a las comunicaciones en el caso de aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo.

En particular un nuevo tipo de infracción referido a la ausencia de comunicación o bien a la comunicación incorrecta por parte de los empresarios a los que les resulta de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo, imponiéndose una sanción. La conducta se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 1% de las cuotas devengadas respecto a las que se ha producido el incumplimiento en la comunicación, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros.

Modificaciones generadas como consecuencia de la adaptación de la normativa a diversas Directivas Europeas y a la jurisprudencia del TJUE

a) Normas de localización.

A partir del 1 de enero de 2015 son de aplicación las nuevas reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios efectuados por vía electrónica por las que dichos servicios se entenderán localizados en el Estado miembro donde esté establecido el destinatario de los mismos, tanto si es empresario o profesional o bien una persona que no lo sea y con independencia de donde radique la sede del prestador del mismo (hasta ahora esta regla sólo era aplicable si el destinatario era empresario). Como consecuencia de esta modificación, por tanto, los servicios de por vía electrónica cuyo adquirente sea un consumidor final se entenderán localizados en España (excepto Canarias) si es allí donde está establecido el consumidor final, de manera que, con independencia de donde esté establecido el prestador, deberá repercutir el IVA según el tipo español y no el del país de establecimiento del prestador.

Formalmente se añade un capítulo “Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica” diferenciándose entre si el prestador del servicio está  fuera de la Unión Europea o bien si está en otro Estado de la Unión Europea. Y con la finalidad de facilitar el ingreso del IVA se crea un sistema de ventanilla única.

b)

El ámbito de aplicación del Impuesto se ajusta a la Directiva IVA, excluyendo del territorio de la Comunidad a las regiones ultraperiféricas francesas, las islas del Canal e islas Aland e incluyendo las regiones de Akrotiri y Dhekelia.

c) Productos sanitarios.

En ejecución de la sentencia del TJUE en el asunto C-360/11, de 17 de enero de 2013, se suprime la aplicación del tipo reducido a las sustancias para la obtención de medicamentos y a los equipos médicos, productos sanitarios, aparatos y complementos que no se destinen al uso exclusivo de personas con deficiencias físicas, mentales o sensoriales.

En este sentido, se incorpora un Anexo octavo donde se enuncian los bienes a los que se aplicará el tipo reducido del 10% (gafas, lentes de contacto, dispositivos de punción, de lectura automática de glucosa…).

Pasan a tributar del 4% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos de los medicamentos para uso humano, así como los productos intermedios para la fabricación de dichos medicamentos.

Asimismo, incrementan su tributación del 10% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos utilizados en la elaboración de medicamentos de uso veterinario, así como los equipos médicos, aparatos y demás instrumental usado con fines veterinarios.

d) Régimen especial de agencias de viajes.

En cumplimiento de la Sentencia en el asunto C-189/11 de 26 de septiembre de 2013, se modifican distintas cuestiones del régimen especial de agencias de viajes, entre otras, la eliminación de la repercusión expresa del IVA al 6%, la ampliación del ámbito subjetivo de aplicación a los empresarios que, aun no siendo agencias de viajes, realicen actividades similares a las organizaciones de viajes, y se establece que el único sistema de determinación de la base imponible es el de operación por operación (como en el REBU).

Con respecto a la aplicación del régimen especial, la nueva regulación es muy clara al afirmar que dicho régimen será de aplicación a las agencias de viajes minoristas que actúen en nombre propio frente al viajero, aunque los transportes y alojamientos los contraten a través de otras agencias mayoristas o turoperadores, que, a su vez, también estará obligados a aplicar el régimen especial.

En lo que se refiere a la determinación de la base imponible, se establece que sólo se permitirá el cálculo de la misma, operación por operación, eliminando la posibilidad que existía de realizarla de forma global para cada periodo impositivo. Igualmente, la reforma incluye la posibilidad de renunciar a la aplicación del régimen especial, y la adopción del régimen general, respecto de los servicios que presten a empresarios o profesionales que tengan derecho a deducción del impuesto, siguiendo la línea del modelo sueco, el cual no había sido puesto en tela de juicio por el TJUE.

e) Regla especial de determinación de la base imponible cuando las contraprestaciones no sean monetarias.

Consecuencia de la Sentencia del TJUE de 19 de diciembre de 2012, en el asunto C-549/11, se incorpora el criterio del valor acordado por las partes que tendrá que expresarse de forma monetaria, acudiendo como criterio residual a las reglas de valoración del autoconsumo. Recordemos que, hasta esta modificación, la base imponible de este tipo de operaciones tenía una regla de valoración en base al valor de mercado. Por tanto, el cambio supone pasar de un régimen de valor de mercado a uno de valor al coste (norma supletoria de valoración de los autoconsumos).

f) Servicios prestados por fedatarios públicos.

Se elimina la exención de los servicios prestados por fedatarios públicos en relación con operaciones financieras exentas o no sujetas a IVA. Por lo tanto, pasan a estar sujetos  y no exentos de IVA los servicios prestados por notarios, registradores de la propiedad y registradores mercantiles en relación con las operaciones financieras exentas.

Por último, se incorporan diversas modificaciones con una mera finalidad aclaratoria, como la calificación como bienes corporales de ciertas transmisiones de participaciones o acciones en sociedades cuya posesión asegure la atribución de la propiedad o disfrute de un inmueble, y otra serie de modificaciones de carácter técnico que tienen por objeto actualizar las referencias normativas y las remisiones a determinados procedimientos que se contienen en la Ley del Impuesto.

Natalia Palomares Burgo
Departamento Fiscal, Contable y Financiero

Foto: Alan Cleaver (flickr con licencia Creative Commons BY-SA 2.0)

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